Les projets de loi de finances et de loi de financement de la sécurité sociale pour 2016 apportent des correctifs significatifs au régime social et fiscal des indemnités de rupture. Point d’arrêt sur ce régime à la complexité de nouveau renforcée.

Depuis l’amendement «Jaffré» en 2000, le traitement social et fiscal des indemnités de licenciement a été régulièrement modifié par les lois de finances et de financement de la sécurité sociale. Si ces évolutions ont principalement consisté en une augmentation des prélèvements, elles ont également conduit à l’élaboration d’un dispositif d’une particulière complexité. Une nouvelle étape a dans ce dernier domaine été franchie par la loi de finances et la loi de financement de la sécurité sociale pour 2016.

Pour apprécier la portée de ces changements, seront principalement étudiées les indemnités versées en cas de licenciement ou de rupture conventionnelle, en excluant donc les indemnités versées à l’occasion de la mise à la retraite (hypothèse aujourd’hui marginale puisqu’elle n’est possible qu’au-delà de 67 ans et moyennant le versement d’une contribution patronale spécifique de 50%) et d’un départ volontaire dans le cadre d’un accord de GPEC (indemnités guère attractives depuis 2011 du fait notamment de leur assujettissement fiscal et social dès le premier euro).

1. Rappel des règles actuelles

Au plan fiscal et depuis 2001, l’indemnité conventionnelle de licenciement, les indemnités versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi (PSE) et les indemnités accordées par décision de justice sont totalement exonérées d’impôt sur le revenu.

Les autres indemnités de rupture (indemnités supplémentaires et transactionnelles, indemnité de rupture conventionnelle) ne sont en revanche exonérées d’impôt sur le revenu que pour la fraction du total des indemnités (y inclus donc, les indemnités exonérées) inférieure à une limite de :

• deux fois la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l’année civile précédant la rupture du contrat
• ou de 50% de leur montant, si celui-ci est supérieur.

Dans l’un et l’autre de ces cas, le montant exonéré d’impôt sur le revenu ne peut excéder six fois le plafond annuel de la sécurité sociale (PASS), soit 228 240 € en 2015.

Ces mêmes seuils s’appliquent aux indemnités versées aux dirigeants et mandataires sociaux en cas de cessation forcée de leurs fonctions (en revanche, on rappelle que les indemnités perçues par eux hors cas de cessation forcée sont assujetties à l’impôt dès le premier euro).

S’agissant à présent des prélèvements sociaux, la part soumise à l’impôt sur le revenu est automatiquement soumise à l’ensemble des cotisations de sécurité sociale et prélèvements sociaux dont l’assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale.

Pour leur part, la CSG et à la CRDS continuent de s’appliquer à l’ensemble des indemnités autres que l’indemnité conventionnelle de licenciement, à l’exception des indemnités prononcées par une décision de justice en cas de licenciement irrégulier ou sans cause réelle et sérieuse à concurrence du montant minimal prévu par la loi.

Depuis 2011, ce plafond d’exonération applicable en matière de cotisations sociales a été progressivement réduit de six à trois fois, puis à deux fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit 76 080 € en 2015).

Ces différentes règles s’appliquent à toutes les indemnités de rupture, c’est-à-dire aussi bien aux les indemnités de licenciement versées en application de la convention collective qu’à celles versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde de l’emploi ou en exécution d’une décision de justice.

Pour ce qui concerne plus spécifiquement les indemnités de rupture dépassant 10 plafonds annuels (soit 380 400 € en 2015), les cotisations sociales s’appliquent sans aucune exonération dès le premier euro.

Enfin, si l’employeur et le salarié conviennent d’une rupture conventionnelle, la fraction de l’indemnité de rupture qui est exonérée de cotisations sociales est soumise au forfait social de 20% à la charge de l’employeur (sous réserve que le salarié ne soit pas en droit de liquider sa retraite, auquel cas l’indemnité est soumise aux prélèvements sociaux mais également à l’impôt sur le revenu dès le premier euro).

2. Les évolutions attendues pour 2016

Les principales règles rappelées ci-dessus ne sont pas fondamentalement remises en cause par les nouvelles dispositions qui sont en voie d’être adoptées dans la loi de finances et dans la loi de financement de la sécurité sociale pour 2016.

Ces textes introduisent cependant diverses exceptions à ces principes qu’il convient de reprendre successivement.

Au plan fiscal, le seul changement concerne les indemnités de rupture allouées aux mandataires sociaux et dirigeants. Pour ces derniers, les seuils d’imposition en vigueur pour les indemnités perçues en cas de cessation forcée de leurs fonctions (soit deux fois la rémunération annuelle brute perçue l’année précédant la rupture, soit 50% du montant des indemnités), retenus dans une limite de six fois le plafond annuel de la sécurité sociale, soit 231 696 euros en 2016 seraient remplacés par un seuil unique, fixé à seulement trois fois ce plafond (115 848 €). Parallèlement, ce même seuil serait retenu pour déterminer le montant maximum déductible de l’impôt sur les sociétés. La question ne manquera naturellement pas de se poser de l’application de cette nouvelle limite aux mandataires sociaux salariés et licenciés concomitamment à la rupture de leur mandat social.

Au plan des prélèvements sociaux ensuite, les changements devraient être de deux ordres :

• pour les salariés, la principale mesure concerne la suppression du seuil de 10 fois le plafond annuel de la sécurité sociale qui imposait l’assujettissement aux cotisations sociales dès le premier euro (cette mesure inattendue va ainsi permettre d’exonérer partiellement, soit à hauteur de deux plafonds, les importantes indemnités qui étaient jusqu’à présent intégralement assujetties aux cotisations sociales). Cette première mesure étant légèrement atténuée par le maintien de l’assujettissement à la CSG et à la CRDS au premier euro des indemnités d’un montant supérieur à 10 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit 386 160 euros en 2016).
• pour les mandataires sociaux : le seuil de 10 plafonds annuels impliquant l’assujettissement aux cotisations sociales des indemnités au premier euro est réduit à cinq fois ce plafond (soit 193 080 euros en 2016).

Il conviendra naturellement d’attendre la date de publication de ces deux lois afin de s’assurer de l’entrée en vigueur effective de ces dispositions.

Ces dernières confirment en tout état de cause la mise à l’abri du choc de simplification des règles relatives au traitement social et fiscal des indemnités de rupture du contrat de travail.

Pierre Bonneau, avocat associé en droit du travail, droit pénal du travail et droit de la protection sociale

Anne-Sophie Rostaing, avocat en matière de fiscalité directe

Traitement social et fiscal des indemnités de rupture : le changement c’est tous les ans – Article paru dans Les Echos le 9 décembre 2015