Depuis l’entrée en vigueur il y a près d’un an du nouveau Code des douanes de l’Union (CDU), l’article 1 (19) du Règlement délégué (UE) 2015/2446 définit l’exportateur comme « la personne établie sur le territoire douanier de l’Union qui, au moment où la déclaration est acceptée, est titulaire du contrat conclu avec le destinataire dans un pays tiers et est habilitée à décider de l’expédition des marchandises vers une destination située hors du territoire douanier de l’Union ».

De son côté, la Commission européenne a publié des lignes directrices et des cas pratiques afin d’aider les opérateurs économiques à comprendre les éventuelles conséquences de cette nouvelle définition.

Un an plus tard, sur la base de l‘expérience des administrations de certains Etats membres, il semble que cette définition ne soit plus la bienvenue, en raison notamment de la confusion qu’elle a pu créer.

Ainsi, depuis plusieurs mois, des discussions sont en cours au sein d’un groupe d’experts douaniers auprès de la Commission européenne, laquelle souhaite proposer un amendement de l’article 1 (19) du Règlement délégué (UE) 2015/2446, et ce, pour plusieurs raisons :

• la pratique commerciale serait en réalité différente de ce qui a pu être exposé dans les documents d’orientation de la Commission ;
• la définition pose problème en tant que telle car elle est juridiquement floue et crée des discussions controversées entre les administrations et les opérateurs économiques.

Au vu du dernier document de travail connu publié par la Commission européenne (TAXUD/A2/FOR/MRe/D(2017) du 06/02/2017), la définition de l’exportateur, quand il ne s’agit pas d’un particulier, pourrait être « toute personne établie sur le territoire douanier de l’Union qui a le pouvoir ou à qui on a donné pouvoir de déterminer que les marchandises sont conduites à destination en dehors du territoire douanier de l’Union ».

Cette définition devrait pouvoir couvrir les cas de livraisons de marchandises effectuées sous l’incoterm Ex Works (EXW), qui paraissent poser à ce jour le plus de difficultés dans la pratique, mais aussi celles réalisées en raison d’un contrat conclu entre deux personnes établies en dehors de l’Union européenne.

A cet égard, certains participants du groupe d’expertise ont pu souligner qu’il sera peut-être nécessaire d’inclure dans les contrats avec l’incoterm EXW des conditions spécifiques sur la récupération du justificatif fiscal, afin sans doute de pallier les difficultés pour certains opérateurs d’apporter la preuve de leur droit au bénéfice de l’exonération de TVA du fait de l’exportation.

A ce stade, il ne s’agit encore que de discussions. Il convient donc d’attendre une publication officielle et définitive de Bruxelles s’agissant de l’amendement de l’article 1 (19) du Règlement délégué (UE) 2015/2446.

En attendant, « afin de lever les difficultés rencontrées par certains opérateurs sur la justification de l’exonération de la TVA à l’exportation » en France, la Direction générale des douanes a publié, le 24 juillet dernier, une note aux opérateurs.

L’Administration rappelle que la déclaration en douane constitue un des éléments de preuve utilisés par les opérateurs pour justifier de l’exportation de marchandises en dehors de l’Union européenne, mais que les notions fiscales et douanières relatives à l’exportateur et au vendeur « ne se recoupent pas entièrement ».

Dans ces conditions, eu égard à l’actuelle définition de l’exportateur par le CDU, il est indiqué que :

• lorsque le vendeur est établi au sein de l’Union, il figure en case 2 (rubrique « Exportateur ») du Document administratif unique (DAU),
• lorsque le vendeur est établi en dehors de l’Union, seul son représentant figure en case 2 du DAU car le vendeur ne peut pas être qualifié d’exportateur au sens du CDU.

Afin que la déclaration d’exportation puisse constituer un justificatif fiscal pour tout opérateur figurant ou non en case 2, le télésystème de dédouanement DELTA a été aménagé depuis le 8 juillet 2017.

La case 44 doit en effet désormais comporter les données relatives au vendeur assujetti effectuant une exportation exonérée de TVA par l’article 262 du CGI, suivies de son numéro d’identification à la TVA en France.

Selon nos informations, cet aménagement concerne tous les opérateurs identifiés à la TVA en France qui entendent justifier l’exonération de TVA qui s’attache à leurs exportations au moyen du DAU, quel que soit leur lieu d’établissement.

Il est possible que ce dispositif ne soit que transitoire et évolue en fonction des changements à venir de la définition de l’exportateur au niveau européen.

Marie-Clémence Cicile, avocat en droit de la concurrence, réglementation économique et douane

Ariane Beetschen, avocat associée en matière de TVA et autres taxes indirectes, et de taxe sur les salaires, dans tous les secteurs d’activités, avec une dominante industrielle et commerciale.