Après une boucle d’un peu moins d’un an, la loi de finances rectificative pour 2014 permet le retour à la normale sur la question des retenues à la source (RAS) sur revenus réputés distribués.

I- Une pratique administrative favorable au règlement des contrôles prix de transfert supprimée début 2014

De quoi s’agit-il? La France se caractérise par un système doublement pénalisant en cas de redressement en matière de prix de transfert : au redressement dit primaire (augmentation de la base taxable à l’impôt sur les sociétés résultant de la rectification des prix (majoration des prix de vente ou réduction des prix d’achat), résultant de l’article 57 du code général des impôts (CGI), s’ajoute un ajustement secondaire lié au revenu réputé distribué : l’argent correspondant à l’insuffisance du prix de transfert n’étant pas dans la caisse de la société française, il est réputé distribué à la société liée avec laquelle la transaction redressée a eu lieu et passible de la RAS, en application des articles 109 à 111 c) du CGI. Le taux de la RAS est de 30%, réduit en général à 15% lorsqu’une convention fiscale est applicable. Comme le calcul se fait « en dedans« , cela conduit en réalité à des taux d’environ RAS de 43% hors convention et 17,5% avec convention, ce qui est considérable. Cette évidence française est loin d’en être une sur un plan général : en effet, sur les 28 Etats membres de l’Union Européenne, seuls 9 appliquent une telle règle, et encore, pas toujours selon les mêmes approches, la France ayant la plus extensive puisqu’une telle distribution peut intervenir selon le droit français avec toute entreprise liée : mère, fille, sÅ“ur,etc. Or, pour beaucoup d’autres Etats parmi ceux qui ont une approche redressement secondaire, une distribution ne peut avoir lieu qu’entre une fille et sa mère. La France, en outre, ne reconnaît pas l’application de la directive mère-fille dans ces cas, alors même que les autres conditions sont réunies ; elle est la seule à avoir cette analyse parmi les 28 Etats membres, avec la Bulgarie… Cette situation est évidemment très pénalisante et rend plus difficile la résolution des différends en matière de prix de transfert en cas de contrôle : on sait en effet que les prix de transfert ne sont pas une science exacte et, assez souvent, entre la position de l’administration et celle de l’entreprise, une solution raisonnable peut être envisagée, mais à condition qu’une pénalisation exagérée ne vienne pas de cet ajustement secondaire.

Une pratique ancienne et inspirée de la doctrine en matière de procédure amiable1 permettait, lorsqu’à l’issue d’un contrôle fiscal un accord était trouvé entre l’entreprise vérifiée et le service vérificateur, de régler ce sujet : le règlement d’ensemble prévoyait que si l’entreprise marquait son accord sur la rectification en matière de prix de transfert restant à l’issue du contrôle et sous condition de reversement de la distribution réputée dans les caisses sociales, la RAS était abandonnée : le reversement faisait en effet disparaître la distribution, on avait « remis le dentifrice dans le tube« . Mais voilà que, dans le contexte ambiant selon lequel prix de transfert est synonyme d’évasion fiscale, alors qu’il s’agit le plus souvent d’un sujet de « partage de gâteau » entre des Etats à niveau de pression fiscale similaire, et de contrôle accru sur les administrations, les autorités françaises se sont avisées que cette solution n’avait pas de base légale. Aussi, au début de l’année dernière s’est-elle arrêtée de la pratiquer, conduisant bien sûr au blocage des dossiers vu le renchérissement qui en résultait. L’administration elle-même regrettait cette situation qui est en outre contradictoire avec la volonté d’accélérer les rentrées budgétaires résultant des contrôles fiscaux : cette situation ne peut en effet que conduire les entreprises à préférer le contentieux à un accord.

On peut en outre relever que l’abandon de la pratique ancienne allait à contre-courant tant des préconisations de l’OCDE que de celles de l’Union Européenne qui toutes les deux préconisent, lorsque de tels redressements secondaires sont effectués, de les abandonner en cas de reversement.

II- Le nouvel article L62 A rétablit la possibilité d’abandon du redressement RAS

C’est cette situation que vient heureusement régler l’article L62 A du Livre des procédures fiscales (LPF) adopté par la loi de finances rectificative pour 2014 du 30 décembre dernier. En un mot, elle donne une base légale à l’ancienne pratique décrite ci-dessus et permet donc, à nouveau, de conclure des solutions de règlement avec un service de contrôle dans le domaine des prix de transfert en couvrant l’aspect retenue à la source.

Le positionnement dans le LPF à l’article L62 A du LPF n’est pas sans signification : comme en attestent les travaux parlementaires, le législateur a conçu ce dispositif comme une procédure de régularisation ; comme on sait, l’article L62 du LPF qui le précède permet, en cours de contrôle, de trouver un accord avec le service vérificateur moyennant un taux d’intérêt de retard réduit. L’article L62 A permet dans le même esprit, lorsque le vérificateur a estimé que les prix de transfert rémunéraient insuffisamment la société de conclure un accord sur cette rectification et, dans ce cas, et sous réserve du reversement de l’insuffisance de rémunération en faveur de la société française, la rectification RAS ne sera pas maintenue.

Sur le plan de la procédure, la demande de la société doit intervenir avant la mise en recouvrement des impositions (et non avant la proposition de rectification, comme c’est le cas pour l’article L62) : cela permet donc, comme c’était le cas jusqu’à l’an dernier, de conclure un tel accord à différents stades de la procédure : éventuellement dans les discussions avec les vérificateurs, mais aussi dans le cadre des règlements d’ensemble qui interviennent soit au stade du recours hiérarchique, soit au stade de l’interlocution départementale.

Les conditions posées sont doubles :

1. L’acceptation de la rectification en matière de prix de transfert et des éventuelles pénalités : cela ne signifie pas que le redressement figurant dans la proposition de rectification soit nécessairement accepté en l’état : comme indiqué ci-dessus, l’article L62 A peut être engagé à tous les stades de la procédure avant mise en recouvrement ; dès lors, la discussion, très fréquente en matière de prix de transfert de par leur nature « non scientifique » rappelée plus haut, pourra intervenir et, si un accord est trouvé lors de ces discussions, il pourra être accompagné de la mise en Å“uvre de l’article L62 A pour régler la question de la RAS.
2. Le « rapatriement » des sommes qualifiées de revenu réputé distribué dans un délai de 60 jours ; cela pose la question suivante : faut-il un reversement effectif ou l’inscription d’une dette en compte courant suffit-elle ? La doctrine en matière de procédure amiable prévoit les deux possibilités ; il est à souhaiter que les commentaires de l’administration reprendront les mêmes possibilités car on ne voit pas pourquoi il en irait différemment selon la procédure, interne ou internationale. Les modalités pratiques seront sans doute précisées par les commentaires administratifs, mais on peut penser, en s’inspirant de l’ancienne pratique, qu’il conviendra d’apporter la preuve du reversement (écriture comptable et, en cas de rapatriement effectif, justificatif bancaire du flux).

L’effet de la mise en Å“uvre du texte consiste donc en l’abandon du redressement RAS ; bien entendu, le reversement lui-même ne saurait donner lieu à imposition à l’IS : l’imposition à l’IS a eu lieu avec le redressement prix de transfert, le reversement ne fait que traduire le paiement du bon prix qui aurait dû être ainsi conçu dès l’origine, mais il serait souhaitable que ce point soit précisé par les commentaires administratifs.

Le dispositif s’est trouvé applicable à toutes les procédures de contrôle en cours au 31 décembre pour lesquelles une mise en recouvrement de la RAS n’était pas intervenue. Dans la plupart des cas, les contribuables n’auront donc pas été victimes de la suspension de la pratique, vu la rapidité de l’adoption d’un texte la reprenant, mais certains seront cependant « tombés dans l’entre-deux » et auront été privés de cette faculté.

Une remarque sur l’efficacité de la solution : la nouvelle procédure restaure la pratique antérieure mais son problème essentiel reste son caractère unilatéral et donc son acceptabilité par l’autre Etat concerné : en effet, le reversement des sommes peut ne pas être accepté par l’autre Etat qui peut le traiter comme une distribution. Ce problème ne peut se régler que dans le cadre d’une procédure amiable. Cela n’enlève pas son intérêt à la procédure interne française, mais cela conduit, avant d’accepter un éventuel règlement d’ensemble faisant jouer le nouveau dispositif, à prendre cette dimension en compte et à vérifier, selon les autres Etats en cause, quels seront concrètement, les possibilités de reversement.

1. BOI-INT-DG-20-40-20120912, n°200.

Bruno Gibert, avocat associé en fiscalité internationale, principalement dans le domaine des prix de transfert.