Selon la cour administrative d’appel de Versailles, la réallocation par une succursale des coûts qu’elle engage pour son siège étranger lui conférerait la qualité d’un assujetti partiel pour la détermination de ses droits à déduction.

1- Après la jurisprudence du Crédit lyonnais (CJUE 13-9-2013 aff. C-388/11 et CE 28-5-2014 n° 301849 et 328713), la cour administrative d’appel de Versailles se prononce sur les modalités de détermination des droits à déduction dans une situation symétrique à celle tranchée par la Cour de justice, à savoir celle de la succursale française d’une banque étrangère qui engage des dépenses en partie utilisées pour les besoins des opérations réalisées par le siège étranger et qui lui sont corrélativement réallouées en application des règles gouvernant la détermination du résultat imposable (CAA Versailles 27-1-2015 n° 10VE01053 et 11VE03805, Sté Morgan Stanley : à paraître à la RJF 6/15 n° 481 ; dans le même sens, TA Montreuil 15-12-2014 n° 1307739 et 1308039 dans une situation inverse de réallocation de coûts internes par un siège à ses succursales étrangères).

2- Dans l’affaire du Crédit lyonnais, la Cour de justice avait été interrogée par le Conseil d’Etat sur les modalités de détermination du prorata du siège français du Crédit lyonnais qui entendait, contre la position défendue par l’administration, tenir compte du chiffre d’affaires ouvrant droit à déduction réalisé à partir de sa succursale située en dehors de l’Union européenne. La Cour a jugé dans ce cas que les dispositions de la directive TVA relative au prorata n’autorisent ni que le chiffre d’affaires des succursales à l’étranger, qu’elles soient établies dans l’Union européenne ou en dehors, soit pris en compte pour le calcul du prorata, ni que les Etats membres puissent retenir une règle de calcul par secteur géographique d’activité.

A l’occasion de cette affaire, et dans un souci légitime de clarification du droit et de sécurité juridique, le Conseil d’Etat avait également invité la Cour de justice à se prononcer sur le calcul du prorata d’une succursale dont le siège serait situé à l’étranger. Mais la Cour avait refusé de répondre à cette question sans incidence sur le litige dont elle était alors saisie. Il était néanmoins possible, sans faire preuve d’une réelle audace, de conclure que la situation d’une succursale appellerait les mêmes réponses, en sorte que son droit à déduction devrait être déterminé en tenant compte du seul chiffre d’affaires réalisé à partir de cette succursale.

La question était alors pendante devant la cour administrative d’appel de Versailles qui, ayant pourtant manifestement attendu pour statuer que l’affaire du Crédit lyonnais soit définitivement réglée par le Conseil d’Etat, vient de rendre un arrêt dont la motivation est particulièrement contestable.

Les opérations internes n’ouvriraient pas droit à déduction

3- Dans cette affaire, la succursale française de la banque Morgan Stanley avait opté pour l’assujettissement de ses opérations bancaires et financières à la TVA et réalisait ainsi, au profit de tiers, exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction. Elle avait intégralement déduit la TVA grevant ses dépenses.

Constatant que cette succursale comptabilisait également des produits résultant de services bancaires et financiers « intragroupe » réalisés au profit de son siège britannique, l’administration a considéré que les dépenses concourant aux opérations internes n’ouvrent pas droit à déduction dès lors que ces opérations n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Le montant des rappels a été déterminé par application du prorata du siège britannique en ce qui concerne les dépenses exclusivement supportées pour la réalisation desdits services internes et, pour celles des dépenses concourant à la fois aux opérations du siège et aux services rendus à des tiers, en fonction d’un prorata tenant compte du chiffre d’affaires cumulé du siège britannique et de sa succursale française.

4- Bravant ainsi une évidente contradiction avec la position qu’elle défendait avec constance dans le contentieux dans lequel elle était alors engagée contre le Crédit lyonnais, l’administration a donc, sur le fondement du non-assujettissement des flux internes entre la succursale et son siège, considéré que les droits à déduction de la succursale de la banque Morgan Stanley devaient être déterminés en tenant compte du chiffre d’affaires réalisé à partir de l’étranger tandis qu’elle soutenait qu’une telle pratique était impossible dans le contentieux qui l’opposait au Crédit lyonnais. Il faut dire, on l’aura deviné, que dans le premier cas l’application d’un prorata mondial avait pour effet de dégrader les droits à déduction en France alors qu’il les améliorait dans le second.

5- On pouvait imaginer que, dans le prolongement de la jurisprudence Le Crédit lyonnais, la cour administrative d’appel de Versailles (et l’administration ne s’étant pas elle-même désistée de l’instance après que la CJUE et le Conseil d’Etat eurent statué) dégrève les rappels notifiés par l’administration sur le fondement d’un prorata mondial qui a été jugé non conforme à la directive par la Cour de justice. L’imperfection au regard du principe de neutralité de l’application d’un prorata national à des dépenses susceptibles de concourir à des activités réalisées à partir de l’étranger ne peut pas être niée mais force est de constater que cette même imperfection n’avait pas dissuadé l’administration de soutenir cette thèse dans l’hypothèse (celle du Crédit lyonnais) où il en résulte une proportion de déduction inférieure à celle qui résulterait d’un prorata mondial.

6- Mais la cour administrative d’appel de Versailles en a décidé autrement : selon elle, la méthode de détermination des droits à déduction utilisée par l’administration à l’encontre de la banque Morgan Stanley est erronée mais le fondement du rappel fondé.

La cour considère en effet que c’est bien sur le terrain du champ d’application de la taxe que doit être justifiée la dégradation des droits à déduction de la banque Morgan Stanley.
Selon elle, les opérations internes réalisées au sein de la même entité juridique, constituée en l’espèce de la succursale française et de son siège britannique, correspondent à des opérations hors du champ d’application de la TVA dont la réalisation conférerait à la succursale, pour la détermination de ses droits à déduction, la qualité d’un assujetti partiel.

Il en résulte selon elle que les dépenses exclusivement supportées pour les besoins de ces opérations internes n’ouvriraient pas droit à déduction et que le droit à déduction de celles qui concourent à la fois à ces prestations internes et aux prestations rendues à des tiers (autrement dit, la réallocation d’une quote-part des frais généraux) devrait être déterminé selon les règles propres aux assujettis partiels. Suivant ce raisonnement, la cour conclut que, pour illégale que soit la méthode de calcul opposée par l’administration à la banque, celle-ci ne démontre pas qu’elle s’en trouverait pénalisée.

La dissymétrie de traitement avec l’affaire du Crédit lyonnais

7- Si l’on suit le raisonnement de la cour administrative d’appel de Versailles, le Crédit lyonnais, dont la situation au regard des droits à déduction a servi de fondement à la jurisprudence rendue par la Cour sur le prorata mondial, n’aurait non seulement pas dû être autorisé à prendre en considération le chiffre d’affaires réalisé à partir de l’étranger mais ses droits à déduction auraient même, en sus du prorata national, dû être affectés à raison de la contribution des dépenses aux opérations internes situées en dehors du champ d’application de la TVA… Ceux que l’arrêt rendu par la Cour de justice sur le prorata mondial laissait perplexes au regard du principe de neutralité n’avaient encore rien vu.

Le Conseil d’Etat et, s’il l’estime nécessaire la CJUE, devra se prononcer sur la pertinence du raisonnement suivi par la cour administrative d’appel de Versailles, la banque Morgan Stanley ayant formé un pourvoi.

8- Pour qui avait critiqué sur le fondement du principe de neutralité l’arrêt rendu par la Cour de justice dans l’affaire du Crédit lyonnais, il serait d’une mauvaise foi évidente de nier que puisse symétriquement poser question qu’une succursale exerce pleinement ses droits à déduction au titre de dépenses qui concourent, à partir de l’étranger, à l’activité exonérée de son siège. Mais si le Crédit lyonnais a dû se résoudre à supporter une déperdition, le Trésor ne doit-il pas se résoudre à payer à son tour le prix du prorata national dont il avait lui-même revendiqué l’application ?

9 Quoi qu’il en soit, la fin ne justifie pas les moyens et celui retenu par l’administration et validé par la cour administrative d’appel de Versailles nous paraît erroné et dangereux.

Un fondement contestable

10- Il doit tout d’abord être observé que ni le Conseil d’Etat ni la Cour de justice n’ont, dans l’affaire du Crédit lyonnais, envisagé que cette banque puisse avoir la qualité d’un assujetti partiel du fait des mouvements financiers comptabilisés au titre des opérations internes effectuées au sein d’un même assujetti. La circonstance que la Cour n’était pas tenue d’examiner la situation de la banque au regard du champ d’application de la TVA au vu des questions qui lui étaient soumises n’explique pas à elle seule, notamment pour ce qui concerne les conclusions de l’avocat général, qu’il ne soit fait aucun cas de ce que les dépenses concourant aux opérations internes n’ouvriraient pas droit à déduction puisque ces opérations ne constituent pas des opérations imposables au sens des articles 2 et 9 de la directive TVA 2006/112/CE du 28 novembre 2006.

11- Du reste, si l’unité juridique entre un siège et sa succursale qui forment de ce fait un seul et même assujetti interdit que puissent être considérées comme relevant du champ d’application de la TVA les opérations réalisées entre eux, il n’en résulte pas pour autant que cet assujetti aurait, pour la détermination des droits à déduction, la qualité d’un assujetti partiel du seul fait de ces opérations internes. Un tel raisonnement pourrait, devrait même, alors s’appliquer dans d’autres hypothèses telles que celles :

• d’une banque au titre des opérations internes entre le siège et ses succursales établies dans le même Etat membre ;
• d’une entreprise industrielle qui disposerait, par exemple, d’un centre de recherche ;
• d’un groupe d’entreprises institué en un assujetti unique au sens des dispositions de l’article 11 de la directive dans les Etats membres qui autorisent la TVA de groupe alors que ce régime a précisément pour effet de faire, comme au sein d’une même entreprise, abstraction des opérations internes entre les membres du groupe ;

ce que ni l’administration ni le juge n’envisagent probablement.

12- Le raisonnement suivi par la cour administrative d’appel de Versailles résulte d’un lien malheureusement trop rapidement opéré entre le caractère non imposable de certains flux et la situation au regard des droits à déduction de celui qui les perçoit. Une réallocation interne de coûts ne peut être analysée comme une opération hors du champ d’application de la TVA qui, quelle que soit sa nature, met toujours en présence des personnes physiques ou morales juridiquement indépendantes. Or, la seule question qu’il convient de se poser est de savoir si les dépenses que supporte la succursale font ou non partie du prix des opérations économiques réalisées par l’assujetti et la réponse semble à l’évidence positive : quelle que soit la nature des opérations internes réalisées entre les différentes branches de la banque, les dépenses qu’elle supporte sont répercutées dans les opérations réalisées avec des tiers et ne se traduisent par aucune consommation finale en franchise de taxe.

13- En conséquence, imposer une déperdition des droits à déduction fondée sur la réalisation par la banque d’opérations internes qui sont étrangères au système de TVA irait à l’encontre des mécanismes fondateurs du système de la TVA éclairés par la jurisprudence.

Sans autre mécanisme permettant à l’administration de tenir compte de ce qu’une partie du chiffre d’affaires à la réalisation duquel concourent les dépenses supportées par la succursale de Morgan Stanley en France consiste en des opérations bancaires et financières réalisées à partir du siège britannique, l’administration et le juge devraient, selon nous, se résoudre à ce que l’entaille faite par la jurisprudence du Crédit lyonnais au respect du principe de neutralité puisse être préjudiciable tantôt à l’assujetti (le Crédit lyonnais) et tantôt au Trésor (Morgan Stanley).

Elisabeth Ashworth, avocat associé, responsable des questions de TVA et de taxe sur les salaires au sein de l’équipe de doctrine fiscale.

« Relations siège/succursales et principe de neutralité : l’improbable rebondissement » est paru dans le Feuillet rapide du 30 avril 2015.