Les redressements des sociétés membres d’un groupe intégré obéissent à des règles particulières. Point sur les difficultés de mise en œuvre pratique de ces contentieux en ce qui concerne les pénalités.

I. Etat des subventions : La jurisprudence applique le texte avec rigueur

On sait que la société mère intégrante est tenue de joindre à sa déclaration un état spécial 2058 SG qui est destiné à la récapitulation de l’ensemble des aides que chaque société du groupe a accordées à une autre société membre ou reçues d’elle.

Il importe de veiller soigneusement à l’établissement de cet état car les manquements entraînent la sanction prévue à l’article 1763 I-c du CGI : pénalité égale à 5% des sommes non déclarées, ramenée à 1% lorsque la subvention omise était déductible par la société versante. Toutefois, cette amende « s’applique au seul exercice au titre duquel l’infraction est mise en évidence » (dernier paragraphe de l’article 1763-I précité).

A/ Qui commet deux fois la même erreur… paie deux fois l’amende

Une divergence d’interprétation de cette dernière précision est née entre l’administration et une société, mère d’un groupe intégré, qui avait omis de déclarer plusieurs subventions au cours de deux exercices successifs. Le Conseil d’Etat, saisi de la difficulté, pose à cette occasion les principes suivants (rendus à propos de l’article 1734 bis du CGI applicable à l’époque et devenu aujourd’hui l’article 1763 I du CGI) :

• une même omission déclarative, sanctionnée au titre de l’exercice au cours duquel elle a été mise en évidence, ne peut pas être de nouveau sanctionnée au titre des exercices suivants, au motif que la déclaration omise sur l’état de cet exercice n’a pas non plus été faite sur les états des exercices suivants comme les formulaires de ces états le prévoient ;
• en revanche, cette précision de la loi ne fait pas obstacle à ce que soit sanctionnée par une nouvelle amende l’infraction résultant d’un nouveau manquement déclaratif, même pour un abandon de créances ou une subvention de même nature que ceux précédemment sanctionnés.

Au cas particulier, la société tête de groupe n’avait pas porté sur l’état de suivi certaines dépenses qu’elle avait prises en charge alors qu’elles incombaient normalement à ses filiales. Le Conseil d’Etat juge que les omissions sont afférentes à des infractions distinctes, alors même qu’elles portent sur les mêmes catégories de dépenses prises en charge et l’amende a donc pu, à bon droit, être prononcée au titre de chacun des deux exercices (Arrêt CE du 20 décembre 2013 n° 357884).

B/ L’amende est due même si les opérations dont la déclaration est omise sont sans incidence sur le résultat du groupe

Saisi de deux affaires de subventions indirectes non déclarées au sein d’un groupe d’intégration, le Conseil d’Etat pose le principe suivant lequel « cette obligation déclarative a pour objet de permettre à l’administration fiscale de suivre les mouvements financiers à l’intérieur du groupe quand bien même ces mouvements seraient sans incidence tant sur le résultat des sociétés du groupe déterminé dans les conditions de droit commun que sur le résultat d’ensemble du groupe ».

Dans la première affaire, la société contestait la qualification d’« acte anormal de gestion » d’une opération au cours de laquelle une créance sur une société sœur avait été achetée à une société du groupe pour un prix que l’administration estimait majoré. La défense de la société, en ce qu’elle est centrée sur la contestation d’un acte anormal de gestion et par suite sur son caractère non déductible est jugée « inopérante » (c’est-à-dire insusceptible d’exercer une influence sur la solution du litige en question) en ce qui concerne l’amende pour défaut de déclaration de l’état de suivi (arrêt PPR du 10 février 2014).

Dans la deuxième affaire, une société avait acquis des titres auprès d’une société du groupe à un prix minoré, mais l’irrégularité de la procédure avait entraîné la décharge du supplément d’impôt sur les sociétés à laquelle celle-ci avait été assujettie. Le Conseil d’Etat juge que l’amende pour défaut d’inscription sur l’état de la subvention n’est pas l’accessoire du redressement opéré, ni la conséquence directe de la rectification des résultats de la société cessionnaire. L’amende reste donc due, nonobstant la décharge obtenue en matière d’impôt sur les sociétés (arrêt Bayi Finances du 10 février 2014).

II. L’information de la société mère

On sait que les pouvoirs de contrôle et de rectification s’exercent distinctement à l’égard de chaque société vérifiée d’un groupe intégré, et que les garanties liées à l’exercice du droit de vérification doivent être respectées pour chacune d’entre elles. L’avis de mise en recouvrement est ensuite établi au nom de la société mère intégrante en tant que redevable de l’IS. Le décret du 23 décembre 2004 est à cet égard venu compléter l’article R 256-1 du LPF en prévoyant que l’administration adresse à la société intégrante, préalablement à la mise en recouvrement, un document l’informant des droits, des intérêts de retard et des pénalités dont elle est redevable à raison de rectifications opérées au niveau des sociétés membres du groupe.

Le Conseil d’Etat a déjà eu l’occasion de préciser, dans une affaire antérieure à l’entrée en vigueur du décret de 2004, que l’administration qui redresse une filiale intégrée doit apporter à la mère intégrante « les informations nécessaires pour lui permettre de comprendre que les corrections apportées à son résultat d’ensemble proviennent de la réduction des droits à report des déficits d’ensemble antérieurs » (arrêt du 7 février 2007 Weil Besançon). Le Conseil d’Etat précisait qu’il n’était toutefois pas nécessaire que la société mère reçoive les motifs des redressements : une référence aux procédures menées avec les sociétés membres du groupe et un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences suffisent.

Complétant sa jurisprudence, et toujours dans une affaire antérieure à l’entrée en vigueur du décret de 2004 précité, le Conseil d’Etat apporte de nouvelles précisions. L’information donnée à la société mère intégrante avant la mise en recouvrement, si elle peut être réduite à une référence aux procédures de redressement qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d’ensemble, sans qu’il soit nécessaire de reprendre l’exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de redressement concernés, doit toutefois comporter, concernant les pénalités, « l’indication de leur montant et des modalités de détermination mises en œuvre par l’administration ».

Le considérant est rédigé de telle façon qu’il nous semble recéler un principe général dont devrait pouvoir se prévaloir toute société mère intégrante, y compris à l’égard des procédures postérieures à l’entrée en vigueur du décret de 2004. Les indications rendues obligatoires par le décret de 2004 suffisent-elles à informer des modalités de détermination des pénalités ? Ce n’est pas certain.

III. Le calcul des pénalités

Dans la même affaire, constatant que l’information communiquée à la société mère du groupe était insuffisante, le Conseil d’Etat n’a pas eu à se prononcer sur la question de savoir comment l’administration devait calculer les pénalités qui résultent des infractions commises par les filiales intégrées. Ces pénalités doivent-elles être calculées en fonction des rehaussements pratiqués au niveau de chaque société membre du groupe ou en fonction des conséquences de ces rappels sur le résultat d’ensemble ? Rappelons que, en ce qui concerne les intérêts de retard, la question est réglée par une décision France Télécom du 2 juin 2010 par laquelle le Conseil d’Etat a jugé que le calcul devait se faire au niveau de la société mère. En effet, les intérêts de retard visent à indemniser l’Etat d’un retard de paiement de l’impôt qui ne peut être reproché qu’à la société mère intégrante. Il est donc naturel que les intérêts soient calculés à son niveau.

Mais aucune décision n’a fait le point sur le calcul des pénalités proprement dites.

Le rapporteur public, sous la décision commentée (13 décembre 2013 EURL Pub Finance), suggère au Conseil d’Etat de se prononcer en faveur d’un calcul au niveau de chaque société membre du groupe. La pratique de l’administration est plutôt en sens contraire, ce qui nous semble cohérent avec les textes et l’esprit de l’intégration fiscale. Mais les arguments avancés par le rapporteur public ne sont pas pour autant à négliger, en particulier celui qui consiste à mettre en avant le principe de la personnalité des peines : la société mère n’est pas personnellement sanctionnée mais devient juste redevable de la pénalité exigée de sa filiale coupable.

Faute de prise de position du Conseil d’Etat sur cette question, celle-ci demeure donc ouverte.

Emmanuelle Féna-Lagueny, avocat Counsel,en matière d’impôts directs au sein du département de doctrine fiscale.

Article paru dans le magazine Option Finance le 12 mai 2014