Prenant exemple sur ses homologues étrangers, l’administration fiscale française a récemment décidé de publier à intervalles réguliers des exemples de montages jugés abusifs. La démarche est faite dans l’intérêt de l’Etat comme des contribuables, tant il est vrai que la connaissance des analyses de l’administration est un réel facteur de sécurité juridique.

La fiche de septembre 2015 intitulée « charges financières déduites en France et non imposées chez le prêteur » illustre toutefois les difficultés d’une telle entreprise. Cette fiche présente une structure de financement dans laquelle une société française capitalise une filiale étrangère qui apporte à son tour les fonds à une succursale située dans un Etat tiers ; cette dernière consent un prêt à une société française du groupe. Aucune imposition n’est prélevée dans l’Etat dans lequel est implantée la succursale. Les règles de territorialité applicables dans l’Etat d’implantation de la filiale réputent les intérêts réalisés par la succursale et ne les imposent pas.

L’administration indique qu’elle rejette la déduction des intérêts au niveau de la société française, sans doute, même si ce n’est pas expressément indiqué, sur le fondement de l’article 212-I-b) du CGI rappelé en introduction de la fiche. Point n’est besoin de s’interroger longuement en effet pour se rendre compte que les conditions d’application du texte sont réunies.

On peut en revanche s’interroger sur les conséquences que l’administration tire de ce constat. L’administration indique in fine qu’elle peut appliquer la pénalité de 40% si la fraude a été commise «en connaissance de cause» ou de 80% en cas de «montage avéré». On pourra relever, d’une part, le peu de cas qui est fait des concepts ; une fraude est nécessairement intentionnelle et la notion de «montage avéré» est inconnue en droit fiscal. D’autre part, l’administration semble ériger en principe l’utilisation de la pénalité de 80% pour «manœuvres frauduleuses», fondement beaucoup moins exigeant que la procédure de l’abus de droit fiscal, elle-même utilisée de plus en plus fréquemment par l’administration fiscale.

Plus généralement, on peine parfois à voir l’intérêt de certains des «schémas» publiés par l’administration. Ainsi par exemple des cas où la fraude est manifeste. En avril 2015, l’administration avait ainsi visé la perception de salaires sur un compte bancaire ouvert hors de France et non déclaré, ou encore la «fausse délocalisation de main d’œuvre», par laquelle un salarié est faussement mis à disposition d’une entreprise française par une entreprise étrangère sans substance.

La fiche étudiée se rapproche d’une autre catégorie, celle des «schémas» pour lesquels le droit commun s’applique de façon claire. Ainsi par exemple des «commissions versées à une société établie dans un pays où elle bénéficie d’un régime fiscal privilégié». Le schéma décrit met en présence une société sans substance, bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, et une prestation dont la réalité n’est pas démontrée, l’article 238 A du CGI est sans surprise applicable.

La vertu pédagogique de ces publications, certes bien réelle lorsqu’un schéma d’abus de droit n’est pas visé par les textes, n’apparaît donc pas toujours de façon évidente.

Benoît Foucher, avocat en matière de fiscalité internationale et dans les aspects fiscaux des financements structurés.

La publication des schémas fiscaux abusifs : pour quoi faire ? – L’actualité fiscale parue dans le magazine Option Finance le 5 octobre 2015