Instaurée par la loi n˚2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012, en vue de compenser les diminutions de recettes fiscales (estimées à environ 800 millions d’euros) résultant de la suppression de la retenue à la source sur les dividendes versés à des OPCVM étrangers, la contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés sur les revenus distribués, codifiée à l’article 235 ter ZCA du CGI, frappe les sommes distribuées au sens des articles 109 à 117 du CGI. Son taux est de 3% et pèse sur toutes sociétés ou organismes passibles de l’impôt sur les sociétés en France.

Réf. : CE 3 et 8 ch. — r., 27 juin 2016, 4 arrêts, n°398 585, n°399 506, mentionnés aux tables du recueil Lebon, et n°399 024, n°399 757, inédits au recueil Lebon

Diverses entités sont toutefois exclues du champ d’application de cette contribution : les OPCVM au sens de l’article L. 214-1, I du Code monétaire et financier et les PME au sens du droit communautaire.

Des exonérations sont également prévues. Elles concernent notamment les distributions des sociétés d’investissements immobiliers cotés (SIIC) et les distributions de dividendes entre sociétés d’un même groupe intégré au sens de l’article 223 A ou 223 A bis du CGI.

Très rapidement, de nombreuses voix ont mis en doute la compatibilité de cet impôt ¹ avec le droit communautaire, le droit constitutionnel ou encore le droit conventionnel.

Ces critiques ont pris une dimension encore plus forte ces derniers mois avec l’ouverture, par la Commission européenne, d’une procédure d’infraction contre la France en février 2015. L’institution européenne estime en effet que la contribution de 3% pourrait être contraire aux articles 4.1 et 5 de la Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal applicable aux sociétés mères et filiales (Directive mère-fille), et à la liberté d’établissement codifiée à l’article 49 du Traité de fonctionnement de l’Union européenne (TFUE).

Plus récemment, un jugement du tribunal administratif de Montreuil du 4 avril 2016 a renvoyé une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) au Conseil d’Etat portant sur la conformité à la Constitution de cette contribution (TA Montreuil, 4 avril 2016, n°1 600 379). Cette décision a été immédiatement suivie de l’introduction de trois recours en excès de pouvoir destinés à annuler les précisions de la doctrine administrative qui a été publiée au BoFip le 2 mars 2016 sous la référence BOI-IS-AUT-30. Chacun de ces recours a été accompagné d’une QPC.

En tout, quatre QPC ont donc été examinées par le Conseil d’Etat. Les décisions de la Haute assemblée ont été rendues le 27 juin 2016 (CE 3 et 8 ch. — r., 27 juin 2016, n°398 585, n°399 506, mentionnés aux tables du recueil Lebon, et n°399 024, n°399 757, inédits au recueil Lebon).

Dans une première décision, le Conseil d’Etat a conclu au renvoi d’une QPC au Conseil constitutionnel et, dans une seconde décision, au renvoi de deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE). Ces deux décisions confirment, s’il était encore permis d’en douter, le caractère sérieux des fragilités juridiques de la contribution de 3%. Les deux dernières décisions rendues par le Haut conseil ont conclu, en revanche, au rejet des QPC.

Revenons plus en détail sur ces quatre décisions.

1. La QPC n˚399 506 : renvoi au Conseil constitutionnel

Dans cette affaire, la requérante soutenait que le régime d’exonération de la contribution de 3% aux sociétés ayant constitué un groupe fiscalement intégré créait:

• une première différence de traitement entre sociétés françaises selon qu’elles ont opté ou non pour le régime de l’intégration fiscale ;
• une seconde différence de traitement entre les groupes français, d’une part, et les groupes internationaux, d’autre part (i.e. cas des filiales françaises détenues à 95% par des sociétés étrangères qui ne peuvent pas opter pour le régime de l’intégration fiscale).

Ces différences de traitement seraient ainsi contraires aux principes constitutionnels d’égalité devant la loi et devant les charges publiques, garantis par les articles 6 et 13 de la DDHC. Elles ne seraient en effet justifiées ni par une différence objective au regard de l’objet de la contribution, ni par aucune raison d’intérêt général.

En d’autres termes, l’exonération des seules sociétés intégrées serait sans rapport avec l’objectif poursuivi par le législateur.

Cet objectif est rappelé dans les conclusions du Rapporteur public, Nathalie Escaut. La contribution « répond, aux termes des travaux parlementaires, à un double objectif: d’une part, obtenir des recettes fiscales pour compenser la suppression de la retenue à la source sur les OPCVM […], et, d’autre part, inciter les sociétés à ne pas distribuer leurs bénéfices mais à les réinvestir, ce qui correspondait à un engagement pris par le Président de la République lors de la campagne présidentielle ».

Au vu de ces éléments, le Conseil d’Etat a considéré que rien ne justifiait de manière évidente de restreindre le champ d’application de l’exonération de la contribution de 3% aux seules sociétés fiscalement intégrées et a, en conséquence, décidé de transmettre une QPC portant sur les mots « entre sociétés du même groupe au sens de l’article 223 A » mentionnés à l’article 235 ter ZCA, I, 1 du CGI.

Cette décision se comprend d’autant mieux que:

• le législateur avait, lui-même, prévu dans le projet initial de la loi de finances rectificative pour 2012 d’exonérer de la contribution de 3% toutes les distributions aux sociétés mères détenant au moins 10% du capital social de leurs filiales;
• le contrôle de constitutionnalité d’un impôt au regard des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques ne doit pas dépendre du cadre juridique dans lequel se placent des entreprises mais des différences de données économiques et financières objectives².

Les sociétés non intégrées, détenues à 95% par une société mère française ou étrangère, sont donc invitées à préserver leurs droits en introduisant sans tarder une réclamation contentieuse en vue d’obtenir, sur le terrain constitutionnel, le dégrèvement de la contribution de 3% versée à raison de distributions intervenues depuis le 1er janvier 2014.

Rappelons que le Conseil constitutionnel dispose d’un délai de trois mois pour rendre sa décision. Or, seules les instances en cours à la date de la publication de la décision du Conseil constitutionnel pourront bénéficier, le cas échéant, de l’effet abrogatif de la déclaration d’inconstitutionnalité des mots « entre sociétés du même groupe au sens de l’article 223 A » mentionnés à l’article 235 ter ZCA du CGI³.

2. La QPC n˚399 024 : renvoi de deux questions préjudicielles

2.1. La première question préjudicielle : moyen tiré de l’incompatibilité de la contribution de 3% avec l’article 4 de la Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011

2.1.1. Exemple de situation visée

Une société filiale, située en France ou dans l’UE, paie des dividendes à sa société mère, située en France, qui la détient à au moins 10%. La société mère est exonérée au titre de cette distribution en vertu du régime des sociétés mères et filiales. La société mère redistribue les dividendes reçus à ses propres actionnaires. Cette redistribution est soumise à la contribution de 3%.

2.1.2. Les moyens développés

Le raisonnement suivi par les requérants reposait sur l’idée suivante: la contribution de 3% conditionne l’exonération des dividendes reçus de filiales situées dans l’UE à leur conservation par la société mère française. Or, l’article 4, § 1 de la Directive mère-fille prévoit que, lorsqu’une société mère perçoit des bénéfices distribués, l’Etat membre de celle-ci doit, soit les imposer en accordant un crédit d’impôt correspondant à l’impôt sur les sociétés acquitté par la filiale distributrice, soit s’abstenir d’imposer ces bénéfices. La France a choisi la méthode de l’exonération à travers le régime des sociétés mères et filiales des articles 145 et 216 du CGI.

Dès lors, en assujettissant à une contribution de 3% les redistributions de dividendes par une société mère française, la France soumet de facto à l’impôt les bénéfices distribués par les filiales situées dans l’UE.

Le Conseil d’Etat a estimé que ce raisonnement soulevait une difficulté sérieuse d’interprétation du droit de l’Union européenne et, ce faisant, a renvoyé une question préjudicielle à la CJUE. On relèvera avec intérêt que le Rapporteur public n’a pas jugé décisif l’argument de l’administration, directement inspiré de la décision du Conseil d’Etat sur le précompte⁴, selon lequel l’exonération posée par l’article 4 de la Directive mère-fille ne viserait que les flux entrants chez la société mère et non leurs redistributions à ses actionnaires.

La question transmise à la CJUE permettra enfin de préciser la portée exacte de l’article 4 même si certains contours ont déjà été esquissés par le passé. On se souviendra de la décision du 12 février 2009⁵ par laquelle la CJUE a condamné la législation belge qui conditionnait l’exonération des dividendes distribués par une filiale à l’existence d’un minimum d’imposition dans le chef de la société mère ou encore les conclusions de l’Avocat général rendues sous une affaire de 2006⁶ dans lesquelles ce dernier estimait que l’article 4 avait pour essence de prévenir une double imposition économique dans l’Etat de la société mère, la filiale ayant déjà acquitté l’impôt sur les sociétés dans son Etat de résidence.

2.1.3. Les conséquences pratiques pour les contribuables souhaitant préserver leurs droits
Les sociétés (notamment holdings) qui ont versé la contribution de 3% à raison de redistributions de dividendes qui ont été précédemment reçus de filiales qu’elles détiennent à au moins 10%, devront introduire une réclamation contentieuse sur le fondement de l’article 4 de la Directive mère-fille et, à titre subsidiaire, de l’article 5 (cf. infra, § 2.2.) avant le 31 décembre 2016 afin de demander le dégrèvement des contributions versées depuis le 1er janvier 2014. Les réclamations déposées à compter du 1er janvier 2017 ne pourront demander que le remboursement des contributions versées depuis le 1er janvier 2015.

2.2. La seconde question préjudicielle: moyen tiré de l’incompatibilité de la contribution de 3% avec l’article 5 de la Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011

2.2.1. Exemple de situation visée

Une société filiale, située en France, distribue des dividendes à sa société mère, située en France ou dans un Etat tiers, qui la détient à au moins 10%. Cette distribution est soumise à la contribution de 3%.

2.2.2. Les moyens soulevés

Les requérants ont développé un argumentaire subsidiaire tiré de ce que, si la contribution de 3% n’est pas une imposition sur les bénéfices prohibée par l’article 4 de la Directive mère-fille, elle ne peut dès lors constituer qu’une retenue à la source prohibée par l’article 5.

La jurisprudence communautaire définit une retenue à la source comme une imposition « dont le fait générateur est le versement des dividendes ou de tout autre rendement des titres, dont l’assiette de cet impôt est le rendement de ceux-ci et dont l’assujetti est le détenteur de ces titres »⁷.

Le troisième critère fixé par la CJUE fait ici clairement défaut. Cependant, son importance est loin d’être décisive puisque la Cour a eu l’occasion de l’écarter dans deux décisions de 2001⁸ et de 2000⁹.

C’est sans doute la fragilité de ce dernier critère qui a conduit la Commission européenne à engager une procédure d’infraction contre la contribution de 3% sur le fondement notamment de l’article 5 de la Directive ou encore la Cour constitutionnelle belge à renvoyer une question préjudicielle le 28 janvier 2015 sur la qualification de retenue à la source concernant une imposition, la fairness tax, présentant de grandes similitudes avec la contribution de 3%. Cette imposition belge est, en effet, due lorsqu’une société belge redistribue des dividendes au cours d’un exercice ultérieur à celui de leur encaissement.

Le Conseil d’Etat a logiquement décidé d’interroger la CJUE sur la compatibilité de la contribution de 3% avec l’article 5 de la Directive mère-fille.

2.2.3. Les conséquences pratiques pour les contribuables souhaitant préserver leurs droits
Des réclamations pourront être introduites dans les mêmes délais que ceux exposés au point 2.1.3. (incompatibilité avec l’article 4 de la Directive).

2.3. Les moyens écartés par la Conseil d’Etat

Les requérants faisaient valoir que l’incompatibilité de la contribution de 3% avec les articles 4 et 5 de la Directive mère-fille était susceptible de créer une discrimination à rebours au détriment des sociétés françaises contraire aux principes d’égalité devant l’impôt et devant les charges publiques protégée par les articles 6 et 13 de la DDHC.

Une discrimination à rebours peut se définir comme le fait pour des résidents français (ou des résidents d’Etats tiers) de subir une différence de traitement à leur détriment en raison d’un texte de droit interne qui, du fait de sa non-conformité au droit communautaire, ne trouve pas à s’appliquer aux résidents communautaires ou plus généralement à des situations régies par le droit communautaire alors qu’il reste applicable en dehors de ces situations.

Cet argument s’inscrivait dans le prolongement d’une décision du Conseil constitutionnel¹⁰ par laquelle ce dernier a jugé qu’une discrimination à rebours pouvait méconnaître les principes constitutionnels d’égalité devant l’impôt et devant les charges publiques.

Le Conseil d’Etat a néanmoins estimé que la situation au cas particulier était différente en ce que la méconnaissance par l’article 235 ter ZCA des articles 4 et 5 de la Directive n’a pas encore été tranchée par la CJUE. Dès lors, la question posée était prématurée et ne méritait pas, à ce stade, d’être envoyée au juge constitutionnel. Il s’ag là d’une application directe des principes dégagés par les Sages dans une décision rendue le 31 mai 2016¹¹. On notera enfin que la Haute assemblée a pris le soin de préciser qu’une nouvelle QPC pourrait être présentée au Conseil d’Etat si la décision de la CJUE était favorable aux contribuables.

3. Les deux QPC rejetées 3.1. La question posée par la QPC n°399 024

Parmi les nombreux moyens invoqués, on retiendra que la société requérante soutenait que la contribution de 3% ne prenait pas en compte les facultés contributives des sociétés puisqu’elle était sans lien avec les bénéfices réalisés par la société distributrice et demeurait due en cas de résultat déficitaire.

Le Conseil d’Etat n’a pas été convaincu par cet argument, rappelant que la contribution de 3% n’est versée que, lorsque une société décide de distribuer (décision qui est nécessairement prise au regard de la situation financière de la société) et qu’en tout état de cause, aucun principe constitutionnel n’interdit qu’une imposition soit établie lorsqu’une société est en situation déficitaire, ni n’impose que l’assiette d’une imposition soit limitée au bénéfice d’une société.

On retiendra également que la requérante faisait valoir qu’une filiale détenue à 95% au moins par une société mère établie dans un Etat membre de l’UE pouvait se prévaloir de la liberté d’établissement garantie par l’article 49 TFUE pour éviter l’assujettissement à la contribution de 3% alors qu’une filiale française détenue à 95% au moins par une société mère établie dans un Etat tiers à l’UE ne le pouvait pas, caractérisant ainsi une différence de traitement contraire au principe d’égalité devant la loi et devant de charges publiques.

Le Conseil d’Etat a rejeté cet argument estimant que « cette différence de traitement ne résulte[rait] pas de l’interprétation de la loi par le juge de l’impôt mais de l’application directe de l’article 235 ter ZCA du CGI ».

3.2. La question posée par la QPC n°399 757

La question posée avait trait aux modalités d’entrée en vigueur de la contribution.

La requérante estimait qu’en soumettant à la contribution de 3% les montants distribués à compter de la date de publication de la loi de finances rectificative pour 2012, soit le 17 août 2012, les bénéfices mis en réserve antérieurement à cette date, qui avaient déjà fait l’objet d’une imposition à l’impôt sur les sociétés, se trouvaient à nouveau imposés. Cette situation porterait atteinte à la garantie des droits prévue à l’article 16 de la DDHC.

La Haute assemblée n’a pas donné suite à ce raisonnement, estimant que la contribution de 3% s’est appliquée « à des faits générateurs, constitués par la mise en paiement de la distribution, postérieurs à la publication de la loi du 16 août 2012 ». Il ne pouvait dès lors y avoir une attente légitime quant au fait que des bénéfices, placés en réserve antérieurement à l’entrée en vigueur de la loi, puissent échapper à toute imposition en cas de distribution.

A n’en pas douter, les prochains mois seront décisifs quant à l’avenir de la contribution de 3%. Celle-ci pourrait bientôt voir son champ d’application sensiblement réduit. En effet, si l’on ajoute, aux fragilités déjà mises en lumière dans les décisions du Conseil d’Etat, celles fondées sur une possible incompatibilité avec la liberté d’établisse¬ment visée à l’article 49 du TFUE ou avec les clauses de non-discrimination prévues dans les conventions fiscales conclues par la France avec des Etats étrangers, les hypothèses dans lesquelles la contribution de 3% pourraient encore trouver à s’appliquer risquent de devenir marginales (distributions à des personnes physiques ou encore à des sociétés bénéficiaires détenant moins de 10% du capital social de la société distributrice).

L’administration semble avoir intégré ces fragilités. On observe depuis quelques mois des demandes de renseignements au stade de l’instruction des réclamations contentieuses (demande de justificatifs sur l’origine des sommes distribuées, l’identité, le régime fiscal et le taux de détention des bénéficiaires, etc.) qui laissent à penser que si les décisions à venir étaient favorables aux contribuables, l’administration exigerait, comme dans les contentieux sur les OPCVM étran¬gers, pléthore de pièces justificatives afin de s’assurer de la comparabilité des situations et, le cas échéant, réduire les montants à dégrever.

¹ C. Valentin et B. Lacombe, La nouvelle contribution de 3% sur les revenus distribués à l’épreuve du droit communautaire, RTDF, n°3, 2012 ; Ph. Derouin, La contribution de 3% sur les montants distribués et le régime des sociétés mères et filiales: de Charybde en Scylla?, Droit fiscal, n°40, 4 octobre 2012, 457 ; E. Dinh, Contribution de 3% au titre des montants distribués : quelle compatibilité avec les engagements internationaux de la France, Droit fiscal, n°10, 7 mars 2013, 178.
² Cons. const., 16 janvier 1982, n°81-132 DC, cons. 55 : Rec. Cons. const., 1982, p. 18.
³ Passé ce délai, les sociétés françaises, détenues à 95% par une société située dans l’UE ou l’EEE pourront toujours tenter de faire valoir, dans le respect du délai de réclamation de droit commun, que la contribution de 3% crée une différence de traitement incompatible avec la liberté d’établissement prévue à l’article 49 du TFUE ou porte atteinte à la Directive mère-fille.
⁴ CE 3 et 8 s-s-r., 3 juillet 2009, n°317 075, publié au recueil Lebon, Rec. CE, 2009, p. 248.
⁵ CJUE, 12 février 2009, aff. C-138/07.
⁶ Conclusions L. — A. Geelhœd sous: CJCE, 12 décembre 2006, aff. C-446/04, points 104 et 105.
⁷ CJUE, 26 juin 2008, aff. C-284/06, § 55, 56 et 61 ; CJUE, 8 juin 2000, aff. C-375/98.
⁸ CJUE, 4 octobre 2001, aff. C-294/99.
⁹ CJUE, 8 juin 2000, aff. C-375/98, préc..
¹⁰ Cons. const., 3 février 2016, n°2015-520 QPC : RJF, 4/16, n°366.
¹¹ CE Ass., 31 mai 2016, n°393 881, publié au recueil Lebon : Dr. fisc., 2016/16, act. 369

Olivier Teixeira, avocat spécialisé en droit fiscal

La contribution de 3% sur les revenus distribués : son sort bientôt fixé – Article paru dans Lexbase Hebdo édition fiscale n˚665 du 28 juillet 2016