La France et le Luxembourg ont signé le 20 mars 2018 une nouvelle convention fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune dont l’entrée en vigueur est intervenue le 1^er janvier 2020.

Dans une mise à jour du BOFIP en date du 23 février dernier, l’administration commente cette convention^[1] – la première conclue par la France sur la base du modèle OCDE de 2017 – et apporte plusieurs précisions intéressantes.

1. La résidence

Le bénéfice des dispositions conventionnelles d’élimination de la double imposition prévues par la convention franco-luxembourgeoise est classiquement subordonné à la reconnaissance de la qualité de résident.

S’alignant sur les nouveaux standards de l’OCDE, l’article 4 de la convention franco-luxembourgeoise définit un résident d’un Etat contractant comme (i) une personne (ii) assujettie à l’impôt dans cet Etat en raison de son domicile, sa résidence ou d’un lien personnel analogue.

Commentant la notion de « personne », la doctrine administrative réaffirme l’acception large qu’elle retient habituellement, qui va au-delà de la simple personnalité juridique, et admet que la qualité de résident puisse être reconnue aux sociétés en participation.

S’agissant de la condition d’assujettissement à l’impôt, l’administration indique que ne peuvent être regardées comme résidentes du Luxembourg au sens de la convention fiscale, les personnes ayant des revenus de source française qui ne seraient pas assujetties à l’impôt dans cet Etat à raison de ces revenus. Cette précision, qui semble subordonner la qualité de résident à une obligation fiscale illimitée dans le pays d’accueil, parait difficilement conciliable avec la récente réponse ministérielle Deromedi^[2] qui a au contraire paru détacher la qualité de résident, de l’étendue de l’obligation fiscale à laquelle les personnes physiques sont tenues dans l’Etat étranger.

Sans surprise, l’administration ajoute, en reprenant la jurisprudence du Conseil d’Etat, que les personnes exonérées d’impôt au Luxembourg ou en France à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent y être traitées comme des résidents au sens de la convention.

Le BOFIP rappelle toutefois qu’en dépit de cette règle, les dispositions des articles 10 (dividendes) et 11 (intérêts) sont susceptibles de s’appliquer aux organismes de placement collectif (« OPC ») établis au Luxembourg qui présentent des caractéristiques similaires à celles des OPC français, sans pour autant leur reconnaitre la qualité de résident.

S’agissant des commentaires relatifs aux critères de résolution des conflits de résidence, ils sont en revanche moins originaux puisqu’ils reprennent pour l’essentiel, les exemples et précisions établis à propos de la convention franco-algérienne (permanence du foyer d’habitation, appréciation du centre des intérêts vitaux, notion de séjour habituel, etc.)

2. Les sociétés de personnes

Tirant les conséquences de la réserve introduite par la France dans les commentaires du modèle de convention fiscale de l’OCDE, la convention franco-luxembourgeoise distingue deux catégories de sociétés de personnes, chacune bénéficiant d’un régime spécifique.

Les sociétés de personnes translucides bénéficient, en application du paragraphe 4 de l’article 4 de la convention, de la qualité de résidentes. L’élimination de la double imposition des revenus qu’elles perçoivent est traitée à leur niveau, en fonction de la nature des revenus perçus.

A l’inverse, les sociétés de personnes transparentes n’ont pas la qualité de résidentes. Aux termes de l’article 1^er paragraphe 2 de la convention franco-luxembourgeoise, le revenu perçu par l’associé d’une société de personnes transparente peut être traité comme directement perçu par l’associé, à la double condition que (i) l’Etat considère l’entité comme transparente dans sa législation fiscale, et (ii) qu’il traite ce revenu comme étant celui d’un résident.

Commentant ces dispositions, l’administration rappelle à titre préliminaire, que seul le Luxembourg reconnait la transparence fiscale. Dans ce cadre, les revenus perçus par ou via une société de personnes française sont nécessairement traités comme perçus par un résident de France.

Elle décline ensuite six exemples selon l’Etat de source du revenu, le siège de la société de personnes et le lieu de résidence de ses associés, principalement repris dans le tableau ci-dessous :

3. L’IFI

L’administration dissipe tout doute quant à l’application de la convention à l’impôt sur la fortune immobilière (« IFI ») en incluant expressément cet impôt dans la liste des impôts couverts à la date de signature de la convention.

Cette confirmation est bienvenue dans la mesure où, la convention ayant été signée postérieurement à l’introduction de l’IFI dans le droit français, la référence à un « impôt sur la fortune » sans davantage de précisions avait pu susciter des interrogations chez certains commentateurs^[3].

S’agissant de l’assiette de cet impôt, l’administration précise, sans surprise, que la notion de biens immobiliers, définie à l’article 6 de la convention, couvre (i) les biens immobiliers considérés comme tels en droit français et (ii) les droits immobiliers s’y rapportant.

La Cour de cassation considérant que les parts de sociétés à prépondérance immobilière en France sont, en l’absence de stipulations conventionnelles contraires, des biens incorporels de nature mobilière et non pas des biens immobiliers^[4], la convention devrait permettre de limiter l’imposition des résidents fiscaux luxembourgeois à l’IFI, aux immeubles français qu’ils détiennent directement (par opposition aux biens immobiliers français détenus indirectement, via des sociétés françaises ou étrangères, des contrats d’assurance-vie ou de capitalisation, ou encore des contrats de crédit-bail).

Cette interprétation est toutefois à manier avec prudence compte tenu de la définition « fiscale » de biens immobiliers récemment retenue par le Conseil d’Etat à propos de l’imposition des plus-values dans le cadre franco-belge^[5].

4. L’établissement stable

En matière d’établissement stable, l’administration commente les règles anti-abus introduites à l’article 5 de la convention franco-luxembourgeoise en reprenant les précisions apportées par la convention multilatérale BEPS^[6].

• Règle d’anti-fractionnement des contrats

Malgré une réserve émise sur ce thème, la France a choisi d’introduire dans la convention franco-luxembourgeoise une règle d’anti-fractionnement des contrats. Cette mesure vise à empêcher les entreprises de scinder leurs contrats pour maintenir artificiellement la durée des chantiers de constructions en deçà de la période de douze mois dont dépend la reconnaissance d’un établissement stable. Est visé le fractionnement non seulement en fonction de la nature des travaux réalisés (menuiserie, étanchéité, plomberie, etc.) mais également entre des entreprises juridiquement distinctes mais étroitement liées (mère et ses filiales).

• L’agent dépendant

Le BOFIP reprend la nouvelle définition de la convention franco-luxembourgeoise, qui se détache du critère tenant à la conclusion formelle des contrats, pour faire désormais référence au rôle principal joué par l’agent, menant à la conclusion de contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l’entreprise.

A ce titre, l’administration reprend les précisions déjà apportées dans son BOFIP sur la Convention Multilatérale BEPS et indique que la qualification de commissionnaire ne suffit pas à écarter celle d’agent dépendant du seul fait que le commissionnaire conclut un contrat avec un tiers en son nom propre, et non du commettant. Elle ajoute que si une telle situation modifie l’étendue de la responsabilité respective des parties à l’égard des tiers, elle est sans incidence sur la qualification du lien entre le commettant et le commissionnaire.

5. Refus d’octroi des avantages conventionnels

Les commentaires BOFIP sur l’article 28 de la convention concernant la clause du « motif principal fiscal » renvoient expressément aux commentaires administratifs de la Convention Multilatérale BEPS.

Pour rappel, cette notion, plus large que l’abus de droit fiscal, permet d’écarter l’application des dispositions conventionnelles aux transactions ou montages dont l’objectif ou l’un des objectifs principaux consiste à rechercher le bénéfice d’un avantage conventionnel dans un but non conforme à celui poursuivi par la convention.

Article paru dans Option Finance le 22/03/2021

Clémence Darné-Lajoux, Avocat en droit Fiscal