L’arrêt du 2 septembre 2015 (Groupe Steria SCA, C 386/14) ouvre aux groupes français d’intéressantes perspectives de réclamation mais suscite aussi certaines craintes pour l’avenir.

Le problème

L’article 216 du CGI prévoit que les produits de participation bénéficiant du régime mère fille sont exonérés d’impôt sur les sociétés sous réserve de l’application d’une quote-part de frais et charges (QPFC) dont le taux est fixé à 5% du produit total des participations. Ces dispositions sont applicables à tous les dividendes reçus sous le régime mère-fille par une société soumise à l’IS en France, que ces dividendes trouvent leur source en France ou dans des distributions provenant de filiales situées notamment dans d’autres Etats membres de l’UE. L’article 223 B du CGI précise cependant que, dans le cadre de l’intégration fiscale, la QPFC attachée aux dividendes reçus par les sociétés du groupe à raison de leur participation dans d’autres sociétés du groupe est neutralisée et vient ainsi en déduction du résultat d’ensemble du groupe.

Lorsque le dividende provient d’une filiale détenue à plus de 95% par la société tête de groupe, mais qui n’est pas soumise à l’IS en France, cette distribution ne peut pas bénéficier de la neutralisation de la QPFC, puisqu’une société doit être soumise à l’IS en France pour pouvoir être membre du groupe d’intégration fiscale.

Ce traitement différent des dividendes reçus de filiales selon qu’elles sont ou non membres du groupe d’intégration fiscale a été critiqué au regard de la liberté d’établissement. Par un arrêt du 29 juillet 2014, la CAA de Versailles a ainsi considéré que la question soulevait une difficulté sérieuse d’interprétation du droit de l’UE et a soumis une question préjudicielle à la CJUE. C’est cet arrêt qui est ici commenté.

La solution

Il ne fait pas de doute, selon la CJUE, que le droit français crée une restriction à la liberté d’établissement. La CJUE constate tout d’abord qu’en application des règles françaises relatives à l’intégration fiscale, l’avantage fiscal que représente la neutralisation de la QPFC est réservé aux dividendes d’origine nationale. Or, le fait d’exclure du bénéfice d’un tel avantage une société mère qui détient une filiale établie dans un autre État membre est de nature à rendre moins attrayant l’exercice par cette société mère de sa liberté d’établissement, en la dissuadant de créer des filiales dans d’autres États membres.

En raisonnant de la sorte, la CJUE écarte l’argument selon lequel la société mère d’un groupe intégré ne serait pas dans une situation comparable à celle de la société mère d’un groupe non intégré. Selon elle, au contraire, ces deux sociétés mères sont dans une situation comparable eu égard aux objectifs poursuivis par la législation française qui, rappelons-le, n’impose en principe la QPFC que parce qu’elle est censée représenter la réintégration dans le résultat de frais afférents à la gestion des participations dans les filiales. Ainsi, selon l’arrêt, «la situation des sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré est comparable à celle des sociétés n’appartenant pas à un tel groupe, dans la mesure où, dans les deux cas, d’une part, la société mère supporte des frais et charges liés à sa participation dans sa filiale et, d’autre part, les bénéfices réalisés par la filiale et dont sont issus les dividendes distribués sont, en principe, susceptibles de faire l’objet d’une double imposition économique ou d’une imposition en chaîne». C’est dire que la comparabilité des situations de deux sociétés mères dépend de la règle considérée. C’est pourquoi la CJUE rappelle, à la suite de son avocat général Julianne Kokott, que la solution rendue dans l’affaire Groupe Steria n’est pas contradictoire avec le refus de l’intégration des filiales étrangères ; refus qui repose, comme on s’en souvient, sur le fait que les profits des filiales étrangères échappent à la compétence fiscale de la France et qu’il serait donc contraire à la cohérence de notre système fiscal d’admettre l’imputation des pertes des filiales étrangères sans respecter une exigence de symétrie entre imposabilité des profits et prise en compte des pertes (voir à cet égard l’arrêt X Holding BV du 25 février 2010, C 337/08).

Il ne restait plus à la Cour qu’à réfuter l’existence de justifications légitimes au dispositif actuel : la cohérence de l’intégration fiscale ne peut l’expliquer, dans la mesure où l’avantage litigieux (la neutralisation de la QPFC) n’est compensé par aucune mesure spécifique défavorable dans le système de l’intégration fiscale ; la répartition équilibrée du pouvoir d’imposer est hors sujet, la neutralisation de la QPFC ne concernant que la souveraineté fiscale de la France.

Les conséquences

La victoire de la société Groupe Steria intéresse de nombreux groupes français qui détiennent des participations supérieures à 95% dans des filiales établies dans l’Union européenne et soumises à l’IS dans leur Etat d’implantation. Elle leur permet en effet de réclamer dans les délais de droit commun le remboursement de l’IS acquitté depuis 2013 et ayant grevé la quote-part de frais et charges sur les dividendes reçus de ces filiales, voire le remboursement d’un IS acquitté auparavant dans le cas où l’entreprise fait l’objet d’un redressement portant sur des exercices antérieurs. Enfin, les sociétés qui sont depuis plusieurs années en situation déficitaire peuvent majorer ce déficit pour tenir compte de cette jurisprudence de la Cour de justice.

Cette victoire intéresse également l’Etat français, car on peut supposer que le coût budgétaire de cette décision risque d’être élevé. Reste à savoir si l’effet boomerang redouté par les groupes français (à savoir l’abrogation de l’exonération de la QPFC dans les groupes purement internes) se produira, et si oui, si une telle réforme affectera les distributions faites au cours de l’exercice 2015.

Au-delà de la question spécifique de la QPFC, l’arrêt Groupe Steria produit enfin d’autres effets par ricochet. On pense en particulier au contentieux initié par certaines sociétés en matière de contribution de 3%. Comme on le sait, il résulte de l’article 235 ter ZCA du CGI qu’une société française qui procède à une distribution de dividendes est assujettie à une contribution de 3% sur les montants distribués à ses actionnaires, à moins que cette distribution ne profite à une société mère intégrante. Cet article institue donc une différence de traitement entre la filiale française d’une société mère intégrante française et la filiale française d’une société d’un autre Etat membre de l’Union européenne la détenant à plus de 95%. Cette différence de traitement est-elle conforme à la liberté d’établissement ? La Commission européenne en doute et a déjà initié une procédure d’infraction contre la France à ce sujet. L’arrêt «Groupe Steria» ne peut que la conforter car le raisonnement mené par la CJUE dans cette affaire est aisément transposable en matière de contribution de 3%.

La restriction apportée par l’article 235 ter ZCA du CGI à la liberté d’établissement n’est en effet guère discutable dans la mesure où, au regard de l’objectif purement budgétaire poursuivi par la contribution de 3%, la situation d’une filiale française intégrée d’une mère intégrante française est comparable à celle d’une filiale française d’une mère étrangère la détenant à plus de 95%. Il peut donc être soutenu que la contribution de 3% rend moins attrayante pour une société mère étrangère que pour une société mère française la constitution d’une filiale française détenue à plus de 95%. Notons à cet égard que la jurisprudence communautaire a déjà plusieurs fois accepté de reconnaître que l’imposition discriminatoire d’une filiale pouvait constituer une atteinte à la liberté d’établissement de sa mère.

Quant aux arguments que pourrait tenter d’avancer la France pour justifier cette restriction, ils ne semblent pas davantage recevables que dans l’affaire «Groupe Steria» : ni la répartition équilibrée du pouvoir d’imposer (la contribution de 3% n’intéressant que la souveraineté fiscale française), ni la cohérence de l’intégration fiscale (l’exonération de cette contribution dans l’intégration n’ayant pas pour contrepartie directe un autre alourdissement de la fiscalité dans le groupe intégré) ne sont de nature à immuniser le fonctionnement de la contribution de 3%.

Faudra-t-il attendre un nouveau contentieux de plusieurs années pour le voir reconnaître ? Espérons que tel ne soit pas le cas, car le retardement de cette issue prévisible serait nuisible tant aux groupes concernés qu’à l’Etat lui-même.

Daniel Gutmann, avocat associé responsable de la doctrine fiscale, professeur à l’Ecole de droit de la Sorbonne.

*Dividendes reçus de filiales européennes : l’imposition de la quote-part de frais et charges déclarée contraire au droit de l’Union européenne* – Article paru dans le magazine Option Finance le 14 septembre 2015