Plus de quatre ans après la première proposition de la Commission européenne, les négociations sur la déclaration pays-par-pays (« country-by-country reporting », ci-après « CbCR ») public reprennent au sein de l’Union européenne (« UE ») sous l’impulsion de la présidence portugaise du Conseil de l’Union européenne. La présidence souhaite parvenir à un accord avant la fin du 1^er semestre 2021, ce qui pourrait réjouir le législateur français qui avait tenté, dès décembre 2016, d’introduire unilatéralement ce dispositif mais avait été censuré par le Conseil constitutionnel^[1].

La proposition de directive relative au CbCR public vise à amender la directive comptable 2013/34/UE^[2] de façon à imposer aux entreprises assujetties de rendre accessible au public une présentation de la répartition pays par pays des bénéfices de leur groupe et de certains agrégats économiques, comptables et fiscaux.

Son adoption relève de la procédure de codécision entre le Conseil et le Parlement de l’UE. Le 3 mars dernier, le Conseil a reçu mandat pour négocier avec le Parlement une proposition de compromis présentée par la présidence portugaise du Conseil de l’UE le 13 janvier 2021 (la « proposition de compromis »). Le Parlement européen a été mandaté à son tour le 4 mars pour négocier sur la base du texte qu’il avait adopté le 4 juillet 2017 reconfirmé en première lecture le 27 mars 2019. La première réunion du trilogue entre le Conseil, le Parlement et la Commission s’est tenue le 29 mars dernier.

1. Les obligations déclaratives françaises existantes en matière de prix de transfert

En France, aujourd’hui, les groupes tenus d’établir une documentation de prix de transfert^[3] sont également soumis à deux obligations déclaratives annuelles auprès de l’administration fiscale française : la déclaration des prix de transfert^[4] et le CbCR^[5].

La déclaration des prix de transfert présente des informations générales sur le groupe et sa politique de prix de transfert, incluant notamment les changements intervenus au cours de l’exercice et un descriptif des principaux actifs incorporels utilisés par l’entreprise, et des informations spécifiques à l’entreprise déclarante tenant à son activité, aux méthodes de détermination des prix de transfert appliquées et aux montants et juridictions concernés. Le CbCR français est quant à lui conforme au modèle OCDE introduit dans le cadre de l’Action 13 de BEPS et présente la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l’activité des entités le constituant.

La déclaration annuelle des prix de transfert doit être déposée dans les six mois suivant la date limite de dépôt de la déclaration de résultat, tandis que le CbCR doit être déposé dans les douze mois qui suivent la date de clôture de l’exercice. Ainsi, les entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile doivent transmettre à l’administration fiscale la déclaration des prix de transfert au plus tard début novembre et le CbCR au plus tard le 31 décembre de l’année suivant l’exercice clôturé.

2. Les nouvelles obligations déclaratives introduites par la proposition de compromis

Comme le mentionnait déjà la Commission en avril 2016, la directive poursuit un objectif de transparence et vise à permettre de renforcer le contrôle du public sur l’impôt sur les bénéfices supporté par les groupes multinationaux en vue d’assurer une concurrence fiscale plus équitable au sein de l’UE.

S’il existe donc déjà un CbCR en France, la déclaration déposée auprès de l’administration fiscale ne serait à ce stade pas nécessairement reprise en l’état pour les besoins du CbCR public de la proposition de compromis. En effet, la proposition de compromis établit son propre champ d’application et ses propres règles en matière de déclaration.

La proposition de compromis assujettit au CbCR public les groupes multinationaux, quel que soit la juridiction d’implantation de l’entité ultime, dès lors qu’ils disposent de filiales ou succursales dans l’UE. Elle étend le champ des entreprises assujetties aux entreprises autonomes, qui sont des entreprises qui ne respectent pas les critères d’appartenance à un groupe au sens de la directive 2013/34/UE, et pose des critères additionnels d’assujettissement au sein des groupes étrangers établis dans l’UE. Ainsi, certaines filiales et succursales de groupes hors UE (« étrangers ») qui sont établies dans l’UE peuvent être assujetties à l’obligation de CbCR public si les seuils de déclenchement sont remplis à un niveau plus global. Les entreprises du secteur bancaire sont exclues^[6].

Le seuil de déclenchement de l’obligation de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires demeure en règle générale, mais il est apprécié pour chacun des deux derniers exercices consécutifs, et non pas juste au cours de l’exercice qui précède immédiatement l’exercice déclarable comme c’est le cas aujourd’hui pour le CbCR. L’application de ces nouvelles règles conduit donc d’une manière générale à élargir le champ des entités déjà couvertes par le CbCR, notamment en l’élargissant aux entités autonomes, tout en le resserrant dans d’autres cas, notamment lorsque le seuil de chiffre d’affaires n’est pas dépassé au titre de deux exercices consécutifs.

En matière de déclaration, la proposition de compromis reprend en grande partie le contenu du CbCR pour établir le contenu du CbCR public. Il inclut ce faisant des informations relatives à l’entité mère ultime ou à l’entreprise autonome, à la nature des activités exercées et au nombre moyen de salariés sur l’exercice, et également des montants de chiffre d’affaires total, de résultat avant impôts sur les bénéfices, des impôts sur les bénéfices acquittés et dus, de bénéfices non distribués à la fin de l’exercice, à l’exception du montant du capital social et du montant des actifs corporels hors trésorerie et équivalents de trésorerie. La proposition accorde par ailleurs aux Etats membres la possibilité d’imposer la déclaration d’un contenu similaire à celui prévu dans le cadre du CbCR.

En revanche, si la déclaration à communiquer aux administrations fiscales doit ventiler lesdites informations pays par pays, la proposition de compromis distingue les informations concernant les Etats membres, qui devraient être ventilées Etat par Etat, et les informations concernant les Etats tiers, qui devraient être présentées de façon agrégée (à l’exception des informations relatives à des Etats et territoires non coopératifs (« ETNC ») qui devront être détaillées).

La déclaration doit en principe être publiée sur le site de l’entité déclarante. Lorsque l’entité déclarante est une filiale ou une succursale et qu’elle n’est pas en possession de la déclaration de l’entité mère, elle est tenue de la solliciter auprès de cette dernière. En cas d’impossibilité de publier la déclaration de l’entité mère, l’entité concernée doit publier un communiqué expliquant les raisons de l’absence de déclaration. De plus, si la filiale concernée dépasse à elle seule le seuil de déclenchement de l’obligation, elle peut néanmoins être tenue à la publication de son propre CbCR public.

La déclaration doit en principe être publiée dans les douze mois qui suivent la date de clôture de l’exercice, si bien que les dates de dépôt du CbCR et de publication de la déclaration de CbCR public seraient alignées. Elle doit demeurer accessible au public pendant une durée minimale de cinq années consécutives. En revanche, si la publication de certaines informations dans la déclaration est de nature à porter atteinte aux intérêts commerciaux de l’entité déclarante, la proposition de compromis prévoit une clause de sauvegarde, qui permet à l’entité déclarante qui est en mesure de justifier de l’existence d’un préjudice de reporter la publication pendant une durée maximale de six années (à moins que les informations concernées soient relatives à un ETNC).

La proposition de compromis prévoit une application du CbCR public au plus tard en 2025.

3. L’adoption du CbCR public tel que prévu par la proposition de compromis n’est pas gagnée^[7]

Les premières négociations dans le cadre du trilogue reflètent à nouveau les désaccords entre le Conseil et le Parlement.

Le Parlement attend encore plus de transparence de la part des groupes. Les divergences constatées entre les deux institutions de l’UE se cristallisent donc autour des enjeux que sont le contenu des informations à révéler, l’agrégation des données et la clause de sauvegarde.

En termes de contenu, le Parlement souhaite principalement que le chiffre d’affaires renseigné dans le cadre du CbCR public soit détaillé et que le montant du chiffre d’affaires correspondant à des transactions intra-groupe soit renseigné. En termes de présentation des informations, le Parlement refuse toute agrégation des données afférentes aux juridictions étrangères. Enfin, la clause de sauvegarde doit être conçue comme une simple faculté dont disposent les Etats membres subordonnée à une autorisation préalable et annuelle de l’autorité compétente (avec contrôle de la Commission européenne).

[1]   Décision n° 2016-741 DC du 8 décembre 2016 sur l’article 137 de la loi relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique.

[2]   Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises.

[3]   Article L13 A du livre des procédures fiscales.

[4]   Article 223 quinquies B du code général des impôts.

[5]   Article 223 quinquies C du code général des impôts, applicable par principe aux entreprises détenant des filiales ou succursales étrangères qui établissent des comptes consolidés et qui réalisent un chiffre d’affaires consolidé au moins égal à 750 millions d’euros.

[6]   Ces entreprises sont déjà soumises au CBCR public par la directive 2013/36/UE en date du 26 juin 2013 concernant l’accès à l’activité des établissements de crédit et la surveillance prudentielle des établissements de crédit et des entreprises d’investissement.

[7]   Manon Aubry, membre du Parlement européen et co-négociatrice, Twitter, 29 mars 2021.

Céline Pasquier, avocat en droit fiscal

Delphine Groux, fiscaliste