Alors que l’échange automatique d’informations financières conformément à la norme commune de déclaration ou common reporting standard (CRS) est désormais mis en œuvre dans la plupart des Etats, l’OCDE estime que certains contribuables et conseillers/ intermédiaires financiers persistent à vouloir éviter les obligations déclaratives du CRS.

L’OCDE a publié le 9 mars 2018 un modèle de règles de divulgation (MRD) des arrangements et structures opaques non-résidentes. Cette initiative vise à neutraliser les pratiques des contribuables « qui veulent toujours jouer avec les règles et continuer à cacher des actifs à l’étranger » selon Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE.

1. Le modèle de règles de divulgation (MRD) : une première étape

L’OCDE prévoit dans ce modèle les règles de divulgation qui obligent les promoteurs (qui conçoivent ou commercialisent) et les prestataires de services, à savoir les avocats, les comptables, les conseillers financiers, les gestionnaires de fortune, les banques,… à informer les autorités fiscales avec lesquelles ils ont un lien (nexus), de tout arrangement ou structure opaque conçus, commercialisés en vue de ou ayant pour effet de contourner les exigences du CRS ou d’empêcher l’identification des bénéficiaires effectifs d’actifs financiers non déclarés, d’entités non-résidentes ou « offshore ».

Les arrangements ou structures opaques visés sont notamment les investissements financiers qui ne sont pas des comptes financiers, les transferts d’actifs financiers détenus dans un compte au profit d’une institution financière non reportante, l’exploitation des faiblesses des procédures de conformité (due diligence) employées par les institutions financières pour l’identification des comptes déclarables, l’utilisation de prête-nom ou de juridictions non soumises aux obligations de reporting.

Le MDR prévoit que les informations à dévoiler comprennent toutes les étapes et opérations qui permettent la mise en œuvre de l’arrangement ou de la structure, y compris les détails clefs de l’investissement sous-jacent, l’organisation et les personnes impliquées, les détails pertinents des clients et utilisateurs de l’arrangement ou de la structure ainsi que les intermédiaires.

Cependant, il n’est pas attendu d’un intermédiaire qu’il aille au-delà des exigences de ses standards professionnels pour la collecte et le reporting des informations liées aux règles MDR. L’intermédiaire n’a ainsi pas l’obligation de divulguer une information déjà dévoilée par un autre intermédiaire ni une information couverte par le secret professionnel si elle est exclue par l’article 26 du modèle de convention fiscale OCDE ou par l’article 21 de la convention multilatérale d’assistance administrative (MAAC).

Les informations concernées doivent être dévoilées dans un délai de 30 jours à compter de la mise en place de l’arrangement ou de la structure par le promoteur ou de la fourniture des services pertinents par le prestataire. Le délai de divulgation est de 180 jours pour les arrangements ou les structures opaques non-résidentes mis en place avant la date effective du CRS mais postérieurement au 29 octobre 2014 : cette rétroactivité ne manquera pas de poser des problèmes juridiques d’application.

Le défaut de déclaration tant par l’intermédiaire que par le contribuable pourra être sanctionné, comme pour les mesures d’évitement prévues dans le rapport de l’Action 12 du BEPS, par des pénalités pécuniaires ou non, telles la publication de noms ou l’aggravation du délai de reprise des administrations.

Le 13 mars 2018, 4 jours après la publication du MDR par l’OCDE, le Conseil de l’UE publiait un communiqué faisant état d’un accord politique sur un projet de directive concernant les obligations déclaratives des intermédiaires fiscaux aux termes duquel les conseillers fiscaux, comptables et juristes qui conçoivent ou promeuvent des dispositifs de planification fiscale devront déclarer ceux considérés comme ayant un caractère potentiellement agressif. Les nouvelles obligations de déclaration s’appliqueront, en principe, à partir du 1er juillet 2020. Les États membres seront tenus d’échanger de manière automatique les informations qu’ils reçoivent grâce à une base de données centralisée afin de déceler de manière précoce les nouveaux risques d’évasion fiscale et de prendre des mesures pour bloquer les dispositifs dommageables Les États membres seront obligés d’échanger les informations tous les trois mois, dans un délai d’un mois à compter de la fin du trimestre durant lequel les informations ont été transmises. Le premier échange automatique d’informations s’achèvera donc le 31 octobre 2020 au plus tard.

2. Les autres mesures de l’OCDE

Le MDR fait partie d’une politique plus large de l’OCDE visant à surveiller les tentatives d’évitement du CRS. Dans le cadre de ces travaux, l’OCDE a ainsi lancé le 19 février 2018 une consultation ouverte au public concernant l’utilisation de dispositifs permettant d’obtenir la nationalité ou la résidence temporaire ou permanente en contrepartie d’un montant d’investissement ou forfaitaire –residence by investment (RBI) ou citizenship by investment (CBI)- qui permettraient de contourner les obligations déclaratives du CRS.

Les personnes physiques sont susceptibles d’être intéressées par ces programmes pour des raisons légitimes, y compris pour des raisons de mobilité au titre de déplacements sans obligation de visa, de meilleures études, d’opportunités de travail pour les enfants ou pour vivre dans des Etats politiquement stables.

Cependant selon l’OCDE, certains de ces programmes peuvent permettre de contourner les obligations déclaratives en matière de CRS et ces programmes seuls sont visés.

D’une manière générale, ces programmes ne permettent pas d’échapper aux obligations déclaratives du CRS car ils n’ont pas, en principe, pour objet d’offrir la résidence – précision importante- au plan fiscal. Or, les obligations déclaratives CRS sont fondées sur la résidence fiscale, et non sur la nationalité ou la possibilité administrative de résider dans un pays. Les dispositifs RBI/CBI ne modifient pas la résidence fiscale effective : le CRS exige une auto-certification de toutes les juridictions de résidence fiscale.

Selon l’OCDE, les dispositifs RBI/CBI pourraient affecter les procédures de due diligence du CRS en cas de reporting inapproprié ou erroné au regard du CRS. Tel peut être le cas si une personne ne réside pas effectivement dans un Etat mais fournit à sa banque des pièces justificatives de résidence fiscale dans cet Etat (certificat de résidence, pièce d’identité, passeport, factures d’abonnement électrique).

Les risques d’abus des dispositifs RBI/CBI sont, selon l’OCDE, élevés lorsqu’ils présentent une ou plusieurs des caractéristiques suivantes :

• le dispositif n’impose pas d’exigence de présence physique dans le pays concerné ou aucune vérification de présence n’y est réalisée ;
• le dispositif est offert par des Etats à imposition nulle ou faible, exonérant les revenus de source étrangère, prévoyant un régime fiscal particulier au profit d’étrangers bénéficiant d’une résidence en raison du programme, ne recevant pas les informations au titre du CRS, parce qu’ils ne participent pas au CRS ou n’échangent pas avec une juridiction ou pas de manière réciproque (l’élément révélateur n’est pas l’absence ou la faible imposition mais le fait de prévoir des exceptions au régime de droit commun et l’absence de participation ou de réciprocité au CRS) ; et
• l’absence d’échange spontané sur les personnes physiques ayant obtenu la résidence ou la nationalité en raison du dispositif RBI/CBI avec leur Etat d’origine ou d’indication sur le certificat de résidence que cette dernière a été obtenue en raison de ces dispositifs.

Le contournement du CRS, résultant de l’abus des dispositifs de RBI/CBI, peut être réglé par une application correcte des procédures de conformité, à savoir :

• l’exigence d’une présence physique réelle et régulière dans le pays (pas de boite postale ou aux bons soins) et la nécessité de confirmer une telle présence grâce à des pièces justificatives appropriées ;
• l’exigence d’indiquer que les titulaires de comptes bancaires doivent inclure toutes les juridictions de résidence dans l’auto-certification ;
• les institutions financières ne peuvent pas s’appuyer sur une auto-certification ou des pièces si elles savent ou ont des raisons de savoir que l’auto-certification n’est pas digne de foi, erronée ou incomplète.

L’OCDE liste les dispositifs à haut risque sur la base des critères précités afin de sensibiliser les parties prenantes à la possibilité que de tels systèmes permettent de contourner les obligations de diligence raisonnable et de déclaration du CRS.

Pour compléter ce panorama de mesures anti-évitement, il est rappelé qu’en avril 2017, l’OCDE a lancé sur son portail dédié à l’échange automatique de renseignements un dispositif de signalement qui permet aux parties intéressées d’avertir des mécanismes d’évitement des obligations CRS. L’OCDE a annoncé que toutes les lacunes effectives ou perçues identifiées seront systématiquement analysées afin de définir les mesures appropriées.

Pour la mise en œuvre effective de ces règles, les Etats doivent élaborer des mécanismes anti-abus afin d’empêcher toute pratique visant à contourner les procédures de déclaration et de diligence raisonnable. Le processus de neutralisation des mécanismes d’évitement du CRS complète le cycle d’examen par les pairs du Forum Mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales de manière à s’assurer de la mise en œuvre efficace du CRS.

Pierre-Jean Douvier, avocat associé, Fiscalité internationale.

Ivana Zivanovic, avocat, fiscalité internationale

L’échange automatique d’informations : pour qui sonne le glas des mesures anti-évitement – Article paru dans le magazine Option Finance le 7 mai 2018