Dans un arrêt du 25 octobre 2017, le Conseil d’État a refusé l’application des dispositions de la convention fiscale franco-luxembourgeoise dans sa version antérieure à l’avenant du 24 novembre 2006 en se fondant sur la notion d’abus de droit prévue par l’article L64 du Livre des procédures fiscales.

Les faits de l’espèce, assez simples, étaient les suivants.

Un contribuable, alors résident fiscal de France, avait signé une promesse d’acquisition d’un immeuble situé en France. Le même jour, il avait constitué une société au Luxembourg dont il était actionnaire à 99,99%. Le mois suivant, la société s’était substituée à lui dans la promesse et avait acquis l’immeuble. Moins d’un an et demi après cette acquisition et après modification de son objet social afin de lui permettre la détention et la revente d’actifs immobiliers, la société luxembourgeoise avait vendu l’actif. Cette cession a entraîné la constatation d’une importante plus-value qui, en raison d’une divergence d’interprétation de la convention entre la France et le Luxembourg, a été réalisée en franchise d’impôt.

L’administration française a toutefois remis en cause l’exonération de la plus-value en considérant le montage comme constitutif d’un abus de droit et elle a imposé la plus-value en France au nom du contribuable devenu résident fiscal suisse, sur le fondement de l’article 244 bis A du Code général des impôts, comme si celui-ci avait cédé l’immeuble directement.

Validant cette position, le Conseil d’Etat a jugé que l’administration fiscale est fondée à utiliser l’abus de droit par fraude à la loi « lorsque la norme dont le contribuable recherche le bénéfice procède d’une convention fiscale bilatérale ayant pour objet la répartition du pouvoir d’imposer en vue d’éliminer les doubles impositions et que cette convention ne prévoit pas explicitement l’hypothèse de fraude à la loi ».

Une telle décision n’allait pas de soi. En effet, jusqu’à présent, le Conseil d’Etat n’avait validé l’usage de l’abus de droit qu’en support à la mise en oeuvre de clauses anti-abus spécifiques prévues dans les conventions bilatérales. Or, au cas présent, la convention franco-luxembourgeoise ne disposait d’aucune clause anti-abus générale ou spécifique.

Par ailleurs, on peut se demander si le recours à l’abus de droit est limité aux conventions ne prévoyant pas de clause anti-abus générale. La réponse semble positive compte tenu de la rédaction de l’arrêt et des conclusions du rapporteur public. Cela n’est pas sans incidence pour le contribuable. En effet, la procédure d’abus de droit est susceptible d’entraîner une pénalité allant jusqu’à 80% mais elle suppose la mise en place d’un montage dans un but exclusivement fiscal et elle est assortie de garanties procédurales spécifiques. Au contraire, une clause anti-abus conventionnelle fera généralement référence à un but principalement fiscal¹ et ne sera régie par aucune procédure spécifique, mais, en contrepartie, elle ne donnera pas lieu à une pénalité aussi élevée en principe.

Enfin, la caractérisation d’un abus de droit par fraude à la loi suppose la recherche de l’application littérale d’un texte à l’encontre des objectifs poursuivis par ses auteurs. Or, les objectifs d’une convention fiscale sont particulièrement difficiles à identifier tant les négociations entourant son adoption sont opaques. Le Conseil d’État valide l’utilisation de l’abus de droit dans un cadre conventionnel en considérant que les parties à la convention « ne sauraient être regardées comme ayant entendu appliquer ses stipulations à des situations procédant à des montages artificiels dépourvus de toute substance économique ».

La qualification de montage artificiel permet en l’espèce au Conseil d’Etat de considérer que les deux critères de l’abus de droit sont remplis simultanément, à savoir le but exclusivement fiscal et la contrariété aux objectifs poursuivis par les auteurs du texte.

1. C’est ainsi le cas de la clause anti-abus générale de la convention multilatérale de l’OCDE du 7 juin 2017.

Julien Saïac, avocat associé en fiscalité

Mary Lédée, avocat en fiscalité

L’abus de droit s’applique aux stipulations des conventions fiscales – Article paru dans La Lettre de l’Immobilier (supplément du numéro 1449 du magazine Option Finance) le 12 février 2018